Какие затраты можно отражать на счете 97?

Учет токена (или флешки), на котором записан код защиты

Бухгалтерский учет

Флеш-карты принимаются к учету в составе материально-производственных запасов (МПЗ). Их фактическая себестоимость определяется исходя из цены приобретения (п. 2, 5, абз. 3, 6 п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н). При оприходовании фактическая себестоимость флеш-карт отражается по дебету счета 10 «Материалы».

На дату передачи флеш-карт в эксплуатацию их фактическая себестоимость списывается на затраты производства (п. 5, 7, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, далее – ПБУ 10/99).

При этом сформированная фактическая себестоимость МПЗ при передаче электронного устройства в бухгалтерию списывается со счета 10 «Материалы» в дебет счетов учета затрат. Например, счета 26 «Общехозяйственные расходы» или счета 44 «Расходы на продажу» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, далее – Инструкция по применению Плана счетов).

В то же время считаем, что стоимость токена может быть учтена в расходах одновременно со стоимостью услуг по созданию ключа электронной подписи на дату получения токена от удостоверяющего центра сразу без отражения его стоимости предварительно на счете 10 «Материалы».

Ведь, как правило, токен не приходуется на склад, а передается представителем удостоверяющего центра самому владельцу сертификата для использования. Токен неразрывно связан с ключом электронной подписи (является его материальным носителем) и не подлежит использованию в каких-либо иных целях, кроме простановки действия электронной подписи. Условия для признания расхода выполняются при получении токена от удостоверяющего центра (п. 16
ПБУ 10/99).

Для обеспечения сохранности этих активов и контроля за их движением при эксплуатации их фактическая себестоимость может быть отражена, например, на забалансовом счете 013 «Материально-производственные запасы, находящиеся в пользовании» (подп. «в» п. 6 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налоговый учет

Затраты организации на приобретение флеш-карт относятся к материальным расходам в период передачи этого имущества в эксплуатацию. Их стоимость определяется исходя из цены приобретения без учета НДС (подп. 3 п. 1, п. 2 ст. 254 НК РФ).

Данные материальные расходы являются косвенными и формируют сумму расходов текущего отчетного (налогового) периода (п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Стоимость материального носителя ключа электронной подписи (без учета НДС, подлежащего вычету) также можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией на дату его приобретения (подп. 49 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 170, п. 1 ст. 272
НК РФ).

Таким образом, токен (или флешку), на котором записан код защиты, можно:

· учесть на счете 10 «Материалы». Затем эту стоимость следует единовременно списать в бухгалтерские расходы (на счет 26 «Общехозяйственные расходы» или на счет 44 «Расходы на продажу»);

· учесть в расходах одновременно со стоимостью услуг по созданию ключа электронной подписи на дату получения токена от удостоверяющего центра сразу без отражения его стоимости предварительно на счете 10 «Материалы».

При налогообложении прибыли затраты организации на приобретение флеш-карт (или токена) следует учесть в составе материальных расходов или в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией на дату передачи электронного устройства владельцу электронной подписи.

Сертификат ключа электронной подписи

По поводу учета сертификатов ключей подписей существует две позиции.

Позиция 1

Первая позиция заключается в том, что изготовление сертификатов ключей подписей является услугой, оказываемой удостоверяющим центром. Затраты на изготовление сертификатов ключей подписей могут быть учтены в бухгалтерской и налоговой себестоимости единовременно.

Бухгалтерский учет

Изготовление сертификатов ключей подписей, создание самих ключей являются услугами, оказываемыми удостоверяющим центром, поэтому и электронная подпись, как и сертификаты ключей, не может быть передана накладной, так как не относится к материальным активам, приобретенным по договору с удостоверяющим центром.

Согласно нормам статьи 783 и статьи 720 Гражданского кодекса РФ факт приемки услуг удостоверяется актом, подписываемым сторонами договора. Затраты организации на оплату услуг удостоверяющего центра являются управленческими расходами, которые формируют расходы по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 9/99).

Управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 9/99).

Таким образом, стоимость сертификата следует отнести в дебет счета 26
«Общехозяйственные расходы» (счета 44
«Расходы на продажу») в полной сумме (без учета НДС, подлежащего вычету) на дату подписания акта об оказании услуг (п. 16
ПБУ 10/99).

В зависимости от предполагаемого использования электронной подписи и вида деятельности организации затраты относят к коммерческим или управленческим расходам. Порядок признания должен быть раскрыт в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности (п. 20 ПБУ 9/99).

Налоговый учет

В налоговом учете определяющим критерием для признания расходов является то, что затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Кроме составления первичных документов в электронном виде с применением ЭП, налогоплательщику предоставлено право, а в некоторых случаях вменено в обязанность представление в электронном виде отчетности, следовательно, расходы по оплате услуг удостоверяющего центра полностью соответствуют критерию обоснованности, установленному п. 1 ст. 252 НК РФ.

Таким образом, расходы на оплату услуг удостоверяющих центров могут быть признаны при исчислении налога на прибыль. НК РФ предусматривает учет в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции, затрат организации:

· на юридические и информационные услуги (подп. 14 п. 1 ст. 264);

· оплату услуг вычислительных центров, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы) (подп. 25 п. 1 ст. 264);

· другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264).

Как видно, их перечень исчерпывающим не является, поэтому расходы на оплату услуг удостоверяющего центра могут быть признаны в составе прочих расходов. Согласно положениям п. 1 ст. 318 НК РФ эти расходы являются косвенными.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Итак, стоимость услуг удостоверяющего центра по созданию сертификата (без учета НДС, подлежащего вычету) учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией на дату предъявления акта об оказании услуг (подп. 14, 25 или 49 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 170, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Позиция 2

Согласно второй позиции поскольку сертификат ключа электронной подписи действует год или несколько лет, то необходимо вести учет иначе.

Бухгалтерский учет

Стоимость сертификата следует отразить на счете 97 «Расходы будущих периодов». А потом произведенные затраты следует списывать в расходы равными долями в течение срока использования сертификата (Инструкция по применению Плана счетов, п. 19 ПБУ 10/99, Письмо Минфина РФ от 12.01.2021 № 07-02-06/5).

Так в Письме Минфина РФ от 12.01.2021 № 07-02-06/5 финансисты указали на то, что в соответствии с Положением
по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Исходя из этого, специалисты финансового ведомства сделали следующий вывод:

В случае если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (Положение
по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н, Положение
по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н, и др.), то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива.

В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Однако следует отметить, что указанный порядок учета имеет следующие недостатки:

· не в полной мере отвечает требованию рациональности
бухгалтерского учета (полезность информации, формируемой в учете путем равномерного списания затрат на приобретение электронной подписи невелика, поскольку сумма этих затрат, как правило, несущественна);

· не в полной мере отвечает требованию осмотрительности
бухгалтерского учета. Учет несписанной части затрат на счете 97
«Расходы будущих периодов» приводит к отражению соответствующей суммы в активе баланса, а не в отчете о финансовых результатах в качестве расхода.

Кроме этого, следует отметить, что действие сертификата ключа подписи может быть приостановлено удостоверяющим центром по некоторым основаниям либо аннулировано (ст. 12–14 Закона № 1-ФЗ). Таким образом, по мнению ряда специалистов, стоимость услуги по выпуску сертификата нецелесообразно относить на расходы будущих периодов.

Налоговый учет

В налоговом учете указанные расходы могут быть учтены в составе прочих, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом стоимость сертификата ключа электронной подписи следует учитывать равномерно.

Дело в том, что поскольку сертификат ключа электронной подписи действует год или несколько лет, то расходы стоит распределить на этот срок (п. 1 ст. 272 НК РФ) и учитывать ежемесячно равными долями.

Программа для компьютера

По поводу учета приобретаемой программы существует также две позиции.

Позиция 1

Первая заключается в том, что фактически приобретается неисключительное право на использование результатов интеллектуальной собственности, а именно организации предоставляется за плату неисключительное право на использование компьютерной программы. В этом случае необходимо вести учет следующим образом.

Бухгалтерский учет

Согласно абзацу 2 п. 39 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н, платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н).

На дату заключения лицензионного договора сумма подлежащего уплате вознаграждения отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В дальнейшем записью по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» (в торговых организациях – по дебету счета 44 «Расходы на продажу») и кредиту счета 97 указанная сумма ежемесячно включается в состав расходов по обычным видам деятельности в описанном выше порядке (п. 5, 7, 19 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Налоговый учет

Расходы в виде вознаграждения за право использования программы для ЭВМ организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318–320 НК РФ (абзац 1 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 272 НК РФ также предусмотрены случаи, когда расходы подлежат распределению между несколькими отчетными периодами.

Так, согласно абзацу 2 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Кроме того, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абзац 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

По мнению Минфина РФ (Письма Минфина РФ 07.06.2021 № 03-03-06/1/330, № 03-03-06/1/331), исходя из вышеприведенных норм п. 1 ст. 272 НК РФ при выплате разового платежа по лицензионному договору на приобретение программы для компьютера лицензиат не вправе учесть сумму уплаченного им вознаграждения единовременно – указанную сумму расходов он должен признать в течение срока действия лицензионного договора с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (что предусмотрено абзацем 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Позиция 2

По мнению ряда специалистов, вторая позиция заключается в том, что при покупке ключа электронной подписи организация приобретает у удостоверяющего центра услугу. В этом случае учет будет иным.

Бухгалтерский учет

Стоимость программы можно списать на счета учета затрат в момент получения документов на счет 26 «Общехозяйственные расходы» или на счет 44 «Расходы на продажу».

В зависимости от предполагаемого использования электронной подписи и вида деятельности организации затраты относят к коммерческим или управленческим расходам.

После этого эти расходы можно включить в себестоимость продукции (п. 9 ПБУ 10/99).

Налоговый учет

В налоговом учете указанные расходы могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Пример 1

Организация приобрела комплект электронной подписи, состоящий из:

1) флешки, на которую записан код защиты стоимостью 3600 руб. (в т. ч. НДС 600 руб.);

2) программы «КриптоПро» сроком на 1 год и стоимостью 12 тыс. руб. (в т. ч. НДС 2000 руб.);

3) сертификата ключей подписей сроком на 1 год и стоимостью 6000 руб. (в т. ч. НДС 1000 руб.).

Срок действия электронной подписи составляет 12 месяцев.

Организация приняла решение в бухгалтерском учете учитывать программу и сертификат в составе расходов будущих периодов.

В налоговом учете указанные расходы признаются в течение срока действия электронной подписи с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В учете организации будут сделаны следующие записи:

На момент приобретения комплекта электронной подписи:

Дебет 10 Кредит 60

3000 руб. – оприходована флеш-карта.

Дебет 19 Кредит 60

600 руб. – выделен НДС.

Дебет 97 Кредит 60

10 тыс. руб. – стоимость программы учтена в составе расходов будущих периодов.

Дебет 19 Кредит 60

2000 руб. – выделен НДС.

Дебет 97 Кредит 60

5000 руб. – стоимость сертификата ключей подписей учтена в составе расходов будущих периодов.

Дебет 19 Кредит 60

1000 руб. – выделен НДС.

Дебет 68/НДС Кредит 19

3600 руб. (600 руб. 2000 руб. 1000 руб.) – «входной» НДС принят к вычету.

Дебет 60 Кредит 51

21 600 руб. – оплачена удостоверяющему центру стоимость электронной подписи.

В периоде использования электронной подписи:

Дебет 26 (44 и др.) Кредит 10

3000 руб. – стоимость токена учтена в расходах по обычным видам деятельности.

Дебет 013

3000 руб. – стоимость токена учтена за балансом.

В течение срока действия электронной подписи

(в течение 12 месяцев):

Дебет 26 (44 и др.) Кредит 97

1250 руб. – (10 тыс. руб. 5000 руб.) – стоимость программы и сертификата равномерно учитывается в расходах по обычным видам деятельности.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1.

При этом организация решила списать в бухгалтерском и налоговом учете программу и сертификат единовременно.

В этом случае проводки будут следующими:

Дебет 10 Кредит 60

3000 руб. – оприходована флеш-карта.

Дебет 19 Кредит 60

600 руб. – выделен НДС.

Дебет 26 (44 и др.) Кредит 60

10 тыс. руб. – стоимость программы электронной подписи учтена в составе расходов.

Дебет 19 Кредит 60

2000 руб. – выделен НДС.

Дебет 26 (44 и др.) Кредит 60

5000 руб. – стоимость сертификата ключей электронной подписи учтена в составе расходов.

Дебет 19 Кредит 60

1000 руб. – выделен НДС.

Дебет 60 Кредит 51

21 600 руб. – оплачена удостоверяющему центру стоимость электронной подписи.

Дебет 68/НДС Кредит 19

3600 руб. (600 руб. 2000 руб. 1000 руб.) – «входной» НДС принят к вычету.

Дебет 26 (44 и др.) Кредит 10

3000 руб. – стоимость токена учтена в расходах по обычным видам деятельности.

Дебет 013

3000 руб. – стоимость токена учтена за балансом.

Упрощенная система налогообложения

Расходы на получение электронной подписи можно учесть и для целей обложения УСН на основании следующих положений НК РФ.

В ст. 346.16 НК РФ приведен закрытый перечень расходов, на которые могут быть уменьшены доходы при определении налоговой базы по УСН.

При этом ни один из подпунктов п. 1 ст. 346.16 НК РФ не предусматривает напрямую в составе расходов затраты на приобретение сертификата ключа ЭЦП.

Однако организация на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» вправе учитывать в составе расходов:

· затраты на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи (подп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

· затраты, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных (подп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Все вышеуказанные расходы могут быть связаны с электронным документооборотом.

В Письме Минфина от 02.04.2007 № 03-11-04/2/79 приведены разъяснения по поводу расходов организации на УСН на сдачу бухгалтерской и налоговой отчетности в электронном виде через Интернет и сделан вывод, что такие расходы могут быть учтены в составе расходов на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи на основании подп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Кроме этого, согласно подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий УСНО, уменьшает полученные доходы, в частности, на величину материальных расходов. Перечень материальных расходов приведен в ст. 254 НК РФ. Данный перечень материальных расходов является открытым.

Следовательно, затраты на приобретение электронной подписи и расходы по обслуживанию электронной подписи организация на УСН может учесть при формировании налоговой базы по единому налогу. Указанные расходы можно учесть единовременно в периоде подключения электронной подписи, после оплаты (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Обращаем ваше внимание на то, что расходы на приобретение электронной подписи для участия в электронных торгах при налогообложении учесть нельзя (Письма Минфина России от 8 августа 2021 года № 03-11-11/39673, от 13 мая 2009 года № 03-11-06/2/85, 02.07.2007 № 03-11-04/2/173).